第三節(jié)　采購(gòu)與付款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序

　　一、采購(gòu)與付款交易的實(shí)質(zhì)性程序

　　（一）實(shí)質(zhì)性分析程序

　　了解分析程序的幾個(gè)步驟即可。

　　1.根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、供應(yīng)商的發(fā)展歷程、貿(mào)易條件和行業(yè)慣例的了解，確定應(yīng)付賬款和費(fèi)用支出的期望值。

　　2.根據(jù)本期應(yīng)付賬款余額組成與以前間交易水平和預(yù)算的比較，定義采購(gòu)和應(yīng)付賬款可接受的重大差異額。

　　3.識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異并調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系，如零余額的主要供應(yīng)商，與周期趨勢(shì)不符的費(fèi)用支出。

　　（1）觀察月度（或每周）已記錄采購(gòu)總額趨勢(shì)，與往年或預(yù)算相比較。任何異常波動(dòng)都必須與管理層討論，如果有必要的話還應(yīng)做進(jìn)一步的調(diào)查。

　　（2）將實(shí)際毛利與以前年度和預(yù)算相比較。如果被審計(jì)單位以不同的加價(jià)銷售產(chǎn)品，就需要將相似利潤(rùn)水平的產(chǎn)品分組進(jìn)行比較。任何重大的差異都需要進(jìn)行調(diào)查。因?yàn)槊赡苡捎阡N售額、銷售成本的錯(cuò)誤被歪曲，而銷售成本的錯(cuò)誤則又可能是受采購(gòu)記錄的錯(cuò)誤所影響。

　　（3）計(jì)算記錄在應(yīng)付賬款上的賒購(gòu)天數(shù)，并將其與以前年度相比較。超出預(yù)期的變化可能由多種因素造成，包括未記錄采購(gòu)、虛構(gòu)采購(gòu)記錄或截止問題。

　　（4）檢查常規(guī)賬戶和付款。例如，租金、電話費(fèi)和電費(fèi)。這些費(fèi)用是日常發(fā)生的，通常按月支付。通過檢查可以確定已記錄的所有費(fèi)用及其月度變動(dòng)情況。

　　（5）檢查異常項(xiàng)目的采購(gòu)。例如，大額采購(gòu)，從不經(jīng)常發(fā)生交易的供應(yīng)商處采購(gòu)，以及未通過采購(gòu)賬戶而是通過其他途徑記入存貨和費(fèi)用項(xiàng)目的采購(gòu)。

　　（6）無效付款或金額不正確的付款，可以通過檢查付款記錄和付款趨勢(shì)得以發(fā)現(xiàn)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過查找金額偏大的異常項(xiàng)目并深入調(diào)查，可能發(fā)現(xiàn)重復(fù)付款或記入不恰當(dāng)應(yīng)付賬款賬戶的付款。

　　4.通過詢問管理層和員工，調(diào)查重大差異額是否表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是否需要設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)募?xì)節(jié)測(cè)試程序以識(shí)別和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　5.形成結(jié)論，即實(shí)質(zhì)性分析程序是否能夠提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或需要對(duì)交易和余額實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試以獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)。

　　（二）采購(gòu)與付款交易和相關(guān)余額的細(xì)節(jié)測(cè)試

　　當(dāng)出現(xiàn)下列情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)考慮對(duì)采購(gòu)與付款交易和相關(guān)余額實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試：

　　（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高。例如，存在非正常的交易，包括在期末發(fā)生對(duì)賬戶的非正常調(diào)整和缺乏支持性文件的關(guān)聯(lián)方交易等；

　　（2）分析程序顯示出未預(yù)期的趨勢(shì)；

　　（3）需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)披露的金額或很可能存在錯(cuò)報(bào)的金額；

　　（4）對(duì)需要在納稅申報(bào)表中單獨(dú)披露的事項(xiàng)進(jìn)行分析；

　　（5）需要為有些項(xiàng)目單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位如果要向國(guó)外的特許權(quán)授予方支付特許權(quán)使用費(fèi)，就可能存在這種需要。

　　1.交易的細(xì)節(jié)測(cè)試。

　　（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程層面的主要交易流中選取一個(gè)樣本，檢查其支持性證據(jù)。例如，從采購(gòu)和付款記錄中選取一個(gè)樣本：

　　①檢查支持性的訂購(gòu)單、商品驗(yàn)收單、發(fā)運(yùn)憑證和發(fā)票，追蹤至相關(guān)費(fèi)用或資產(chǎn)賬戶以及應(yīng)付賬款賬戶；

　　②必要時(shí)，檢查其他支持性文件，如交易合同條款；

　　③檢查已用于付款的支票存根或電子貨幣轉(zhuǎn)賬付款證明以及相關(guān)的匯款通知。如果付款與發(fā)票對(duì)應(yīng)，則檢查相關(guān)供應(yīng)商發(fā)票，并追蹤付款至相關(guān)的應(yīng)付賬款或費(fèi)用賬戶。

　　（2）對(duì)主要交易流實(shí)施截止測(cè)試。其中：

　　采購(gòu)交易的截止測(cè)試包括：

　　①選擇已記錄采購(gòu)的樣本，檢查相關(guān)的商品驗(yàn)收單，保證交易已計(jì)入正確的會(huì)計(jì)期間；

　　②確定期末最后一份驗(yàn)收單的順序號(hào)碼并審查代碼報(bào)告，以檢測(cè)記錄在本會(huì)計(jì)期間的驗(yàn)收單是否存在更大的順序號(hào)碼，或因采購(gòu)交易被漏記或錯(cuò)計(jì)入下一會(huì)計(jì)期間而在本期遺漏的順序號(hào)碼（完整性）。

　　付款交易的截止測(cè)試包括：

　　①確定期末最后簽署的支票的號(hào)碼，確保其后的支票支付未被當(dāng)作本期的交易予以記錄（發(fā)生）；

　　②追蹤付款至期后的銀行對(duì)賬單，確定其在期后的合理期間內(nèi)被支付；

　　③詢問期末已簽署但尚未寄出的支票，考慮該項(xiàng)支付是否應(yīng)在本期沖回，計(jì)入下一會(huì)計(jì)期間。

　　尋找未記錄的負(fù)債的截止測(cè)試包括：

　　①確定被審計(jì)單位期末用于識(shí)別未記錄負(fù)債的程序，獲取相關(guān)交易已記入應(yīng)付賬款的證據(jù)；

　　②復(fù)核供應(yīng)商付款通知和供應(yīng)商對(duì)賬單，獲取發(fā)票被遺失或未計(jì)入正確的會(huì)計(jì)期間的證據(jù)。詢問并確定在資產(chǎn)負(fù)債表日是否應(yīng)增加一項(xiàng)應(yīng)計(jì)負(fù)債；

　　③調(diào)查關(guān)于訂購(gòu)單、商品驗(yàn)收單和發(fā)票不符的例外報(bào)告，識(shí)別遺漏的交易或計(jì)入不恰當(dāng)會(huì)計(jì)期間的交易；

　　④復(fù)核截至審計(jì)外勤結(jié)束日記錄在期后的付款，查找其是否在年底前發(fā)生的證據(jù)；

　　⑤詢問審計(jì)外勤結(jié)束時(shí)仍未支付的應(yīng)付賬款；

　　⑥對(duì)于在建工程，檢查承建方的證明或質(zhì)量監(jiān)督報(bào)告，以獲取存在未記錄負(fù)債的證據(jù)；

　　⑦復(fù)核資本預(yù)算和董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要，獲取是否存在承諾和或有負(fù)債的證據(jù)。

　　2.余額的細(xì)節(jié)測(cè)試。

　　（1）復(fù)核供應(yīng)商的付款通知，與供應(yīng)商對(duì)賬，獲取發(fā)票遺漏、未計(jì)入正確的會(huì)計(jì)期間的證據(jù)。詢問并檢查對(duì)收費(fèi)存在爭(zhēng)議的往來信函，確定在資產(chǎn)負(fù)債表日是否應(yīng)增加一項(xiàng)應(yīng)計(jì)負(fù)債。

　　（2）在特殊情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要決定是否應(yīng)通過供應(yīng)商來證實(shí)被審計(jì)單位期末的應(yīng)付余額。這種情況通常在被審計(jì)單位對(duì)采購(gòu)與付款交易的控制出現(xiàn)嚴(yán)重缺失，記錄被毀損時(shí)才會(huì)發(fā)生，或者在懷疑存在舞弊或會(huì)計(jì)記錄在火災(zāi)或水災(zāi)中遺失時(shí)才會(huì)發(fā)生。