2011年注冊會計師考試會計強化班講義-合并財務報表
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近年考情分析：本章近年主要以主觀題形式出現：2009年0分；2008年9分；2007年12分。通常與長期股權投資及企業合并結合命題，是重要的一章。
重點難點歸納：
1合并范圍和制程序；
2調整分錄的制；
�。�1）權益法的調整。
�。�2）非同一控制下企業合并公允價值的調整。
3抵銷分錄的制：
�。�1）母公司的長期股權投資和子公司所有者權益項目的抵銷（核心抵銷分錄）。
�。�2）內部債權債務的抵銷。
（3）內部存貨交易的抵銷。
�。�4）內部固定資產交易的抵銷。
�。�5）內部無形資產交易的抵銷。
�。�6）內部投資收益和利潤分配的抵銷。
4合并工作底稿的制。
主要內容講解：
考點一：合并范圍和制程序
一、合并報表的性質
把具有控股關系的集團看成是一個報告主體，以該報告主體為會計主體來對外提供財務報告，該報告主體一定不是法律主體。
二、合并范圍的確定
�。ㄒ唬┖喜⒇攧請蟊淼暮喜⒎秶鷳斠�控制為基礎加以確定。
控制通常具有如下特征：
1控制的內容是另一個企業的日常生產經營活動的財務和經營政策，這些財務和經營政策一般是通過表決權來決定的。
2控制的目的是為了獲取經濟利益。
3控制的性質是一種權力。
4控制的主體是惟一的，不是兩方或多方（共同控制的情況下是不能制合并報表的）。
（二）母公司和子公司的定義
控制的一方稱為母公司；被控制的一方稱為子公司。
或者說，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業（或主體，下同）。子公司是指被母公司控制的企業。
三、控制標準的具體應用
�。ㄒ唬┠腹緭碛衅浒霐狄陨系谋頉Q權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍
母公司擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括如下三種情況：
1母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。
2母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權。
3母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。
�。ǘ┠腹緭碛衅浒霐狄韵碌谋頉Q權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況
1通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。
2根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。
3有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。
4在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。
注意：第3、4種情況，董事會或類似機構必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。
在母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足上述四個條件之一，合并報表準則視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。
（三）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮
在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。
�。ㄋ模┡袛嗄腹灸芊窨刂铺厥饽康闹黧w應當考慮的主要因素
原則：控制，即納入合并。
1經營活動方面：母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體。
2決策方面：母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。
3經濟利益方面：母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。
4風險方面：母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。
四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍
母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。
需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務和經營政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經營活動中獲取利益，資金調度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，因此，應將其納入合并財務報表的合并范圍。
●下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：
1已宣告被清理整頓的原子公司；
2已宣告破產的原子公司；
3母公司不能控制的其他被投資單位。
【例題1】下列公司的股東均按所持股份行使表決權，W公司制合并報表時應納入合并范圍的公司有（�。�。
A甲公司 （W公司擁有其60%的股權）
B乙公司（甲公司擁有其55%的股權）
C丙公司（W公司擁有其30%的股權，甲公司擁有其40%的股權）
D丁公司（W公司擁有其20%的股權，乙公司擁有其40%的股權）
E戊公司（W公司擁有其50%的股權）
『正確案』ABCD
五、合并財務報表的制程序
合并財務報表制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面：
一、制合并工作底稿
注意：先統一會計政策和會計期間。
合并工作底稿（簡例）
20×7年 單位：萬元
